Planificarea stragiilor referitoare la preţurile de transfer, limitarea riscurilor ce decurg din calcularea impozitelor şi întocmirea declaraţiilor fiscale reprezintă provocări pentru profesia consultantului fiscal sau cea a auditorului, în contextul actual al globalizării, al expansiunii regionale atât al companiile multinaţionale cât şi al celor autohtone. Conform studiilor efectuate la nivel global, peste 50% din comerţul mondial cu bunuri şi servicii se desfăşoară în prezent între companii afiliate (aparţinând aceluiaşi grup). Din acest motiv stabilirea valorii tranzacţiilor intra-grup devine o chestiune tot mai importantă. Conform prevederilor contabile şi fiscale aceste tranzacţii ar trebui să se deruleze la preţuri de piaţă, adică similare celor practicate în relaţiile comerciale dintre entităţi neafiliate. Cu toate aceste, din diverse considerente (pe care le vom menţiona în cele ce urmează) preţurile utilizate între societăţi afiliate diferă de cele de piaţă.

Definirea valorii de piaţă

Definiţia valorii de piaţă este inclusă atât în legislaţia fiscală şi contabilă românească cât şi în normele şi standardele de lucru ale profesiei de evaluator, contabil sau auditor. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi Standardele Internaţionale de Evaluare definesc aproape identic valoarea de piaţă, ca fiind suma estimată pentru care un bun sau serviciu poate fi tranzacţionat, la data evaluării, între un cumpărător decis şi un vânzător hotărât, într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, după o activitate de marketing corespunzătoare, în care părţile implicate au acţionat în cunoştinţă de cauză, prudent şi fără constrângere.
Stabilirea valorii de piaţă nu presupune întotdeauna aplicarea unui algoritm matematic exact. Aplicarea diferitelor metode de determinare a preţurilor de transfer, respectiv de evaluare a unor tranzacţii menţionate de cadrul legislativ şi standardele profesionale, precum şi condiţiile de tranzacţionare nu conduc la rezultate identice, ci mai degrabă la un interval (plajă) de valori în interiorul căruia ar trebui să se găsească „preţul corect”. Alegerea valorii din interiorul acestui interval, respectiv a metodei de stabilire a preţului de transfer este o chestiune de raţionament profesional care, din păcate, poate da naştere multor interpretări.

De ce sunt importante preţurile de transfer
Achiziţiile de materii prime sau utilaje de la societăţi afiliate, vânzarea produselor finite, închirierea unor bunuri sau prestarea de servicii de management sau publicitate, sunt tranzacţii care se întâlnesc frecvent în înteriorul unui grup. Din acest motiv politica preţurilor de transfer este cea care stabileşte alocarea valorii adăugate pe fiecare verigă a grupului.

Stabilirea acestor preţuri este influenţată de foarte mulţi factori; dintre aceştia cei mai importanţi fiind fiscalitatea şi raportarea financiară. Având în vedere că ratele de impozitare diferă mult de la o ţară la alta sau de la un impozit la altul rolul consultanţilor fiscali în planificarea fiscală este esenţial. Ei trebuie să cunoască legislaţia tutror ţărilor de rezidenţă a societăţilor din grup (sau să conlucreze pentru corelarea lor) şi, în funcţie de specificul, locaţia sau resursele de care dispune fiecare companie, să recomande acea strategie de preţuri de transfer care să minimizeze obligaţiile fiscale la nivelul întregului grup, asigurându-se în acelaşi timp că nu expune grupul unor riscuri fiscale semnificative.
De foarte multe ori însă raportările financiare sunt cele care dictează preţurile de transfer. Presiunea exercitată de pieţele de capital asupra managementului societăţilor cotate, de a raporta în permanenţă profituri crescătoare, bonitatea impusă de băncile comerciale pentru acordarea surselor de finanţare sunt alţi factori care influenţează politica preţurilor de transfer.
Acţiunile managementului sunt însă supravegheate de auditori, al căror obiectiv principal este de a oferi acţionarilor o siguranţă că raportările financiare nu sunt denaturate şi reflectă corect performanţele financiare ale companiei, dar mai ales de autorităţile fiscale, despre care se spune că „nu scapi niciodată”.
Problematica preţurilor de transfer reprezintă un obiectiv principal al controalelor fiscale în tările dezvoltate şi va deveni în curând o tematică de control interesantă şi pentru fiscul din România. Peste 85% din managerii unor companii multinaţionale care au fost intervievaţi în cadru unui studiu efectuat în 22 de ţări, consideră preţurile de transfer principala problemă care îi preocupă în contextul unor verificări ale autorităţilor fiscale. Acest fapt se datorează şi documentaţiei care trebuie pusă la dispoziţia organelor fiscale şi care, în multe ţări, este foarte stufoasă, consecinţele în caz de neprezentare a acestora fiind deseori semenificative.

Evoluţia cadrul legislativ referitor la preţurile de transfer

Primele iniţiative legislative au apărut în SUA şi Marea Britanie în primii ani ai secolului 20 însă primul pas semnificativ a fost făcut de OCDE (Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică) care, în anul 1979 a emis ghidul „Preţurile de transfer în companiile multinaţionale”. Metodele incluse în acest raport şi principiile de bază au fost ulterior preluate în legislaţia specifică a multor ţări. În anii următori Comisia Uniunii Europene şi-a manifestat deasemenea interesul faţă de această tematică. Obiectivul său declarat a fost reducerea costurilor de pregătire a documentaţiei dar şi a celor de supraveghere/verificare de către autorităţile fiscale ale statelor membre, prin introducerea unei documentaţii standard. În acest sens Comisia a publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 28.07.2006 „Codul de conduită cu privire la documentanţie legată de preţurile de transfer de către companiile asociate în Uniunea Europeană”.

Legislaţia din România

Precizări mai detaliate cu privire la preţurile de transfer au fost introduse în Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului Fiscal precum şi în Normele metodologice pentru aplicarea acestuia. Ulterior Codul de procedură fiscală (art.79) a impus obligativitatea prezentării unui dosar al preţurilor de transfer, pentru ca apoi prin Ordinul ANAF nr. 222/2008 să se aprobe conţinutul documentaţiei privind preţurile de transfer, pe modelul ratificat de Uniunea Europeană prin Codul de Conduită.  Dosarul preţurilor de transfer trebuie să conţină informaţii despre companie, grupul din care face parte, tranzacţiile intra-grup, precum şi metodele utilizate de stabilire a preţului. Neîntocmirea dosarului preţurilor de transfer în termenul legal se sancţionează cu amenzi între 12.000 şi 14.000 lei.
Conform prevederilor Codului fiscal (art.11) autorităţile fiscale pot să nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau să reconsidere reîncadrarea unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, dacă în urma relaţiilor speciale dintre persoana afiliată română şi cea străină acestea nu asigură o reflectare corectă a profiturilor impozabile ce provin din România. Această principiu (prevalenţa economicului asupra juridicului) este considerat şi de OMFP 1752/2005 esenţial în întocmirea situaţiilor financiare anuale. Conform O 522/2008, fiscul poate estima valoarea unei tranzacţii prin calcularea mediei aritmetice a 3 tranzacţii identificate ca fiind comparabile! În situaţia în care există o convenţie de evitare a dublei impuneri cu statul al carui rezident este persoana afiliată străină, aceasta reconsiderare (ajustare a evidenţelor contabile şi fiscale) se efectuează de către autorităţile române tinând cont de "Procedura amiabila" inclusă în respectiva convenţie.
Metodele de stabilire a preţului menţionate de Codul fiscal sunt cele propuse de OECD, cele mai importante fiind:
•    metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vand bunuri sau servicii comparabile catre persoane independente; pentru a fi comparabile din punct de vedere comercial, bunuri sau de mărfurile ar trebui să fie identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelasi punct din lanţul de productie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată (spre exemplu nu se poate compara preţul de en-gros cu cel din magazin).
•    metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului specific furnizorului, la care se adaugă o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al acestuia; în cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate prin intermediu mai multor persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, avându-se în vedere aportul şi activităţile concrete ale fiecărei persoane afiliate.
•    metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane neafiliate, diminuat cu cheltuielile necesare vânzării, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; marja preţului de revânzare a ultimului vânzător într-o tranzacţie între părţi afiliate poate fi determinată prin referinţă la marja profitului de revânzare, pe care acesta o câştigă pentru bunurile procurate şi vândute în cadrul tranzacţiilor comparabile desfăşurate cu entităţi independente. Perioada de timp scursă între tranzacţii, eventualele deprecieri sau aprecieri fizice sau morale survenite în această perioadă, precum şi clauzele specifice incluse în contracte (cum ar fi cea de exclusivitate) sunt factori care trebuie avuţi în vedere la stabilirea marjelor de profit.

Dan Apostol
Consultant fiscal Partener în cadrul firmei de consultanţă  
MURESAN DRAGOS APOSTOL S.R.L.
Decebal 69, Cluj-Napoca, Romania
E-mail :  office@mmda.ro

1 COMENTARIU

LĂSAȚI UN MESAJ

Please enter your comment!
Please enter your name here